4. Onze geschillen met de Belastingdienst
We verschillen op vier punten van mening met de belastingdienst:
- Voorbelasting
Belastingdienst: aftrekbaar voor zover de geproduceerde elektriciteit aan het openbare net wordt geleverd.
Zonnescholen: volledig aftrekbaar. - Productie van zonnestroom
Belastingdienst: belast voor zover zij aan het openbare net wordt geleverd.
Zonnescholen: volledig belast. - Heffingsgrondslag.
Belastingdienst: btw wordt berekend over het kale elektriciteitstarief vermeerderd met overheidsheffingen.
Zonnescholen: btw wordt alleen berekend over het kale tarief. - Herzieningssystematiek
Belastingdienst: niet toepasbaar.
Zonnescholen: wel toepasbaar.
De voorbelasting als geschilpunt
De belastingdienst stelt dat een schoolbestuur niet als ondernemer handelt voor zover de zonnestroominstallatie voor eigen gebruik wordt aangewend. Haar standpunt is dat er, wat het eigen gebruik betreft, sprake is van een niet-economische activiteit die buiten de reikwijdte van de btw-wetgeving valt. Dat is dus iets anders dan voor de btw vrijgesteld gebruik binnen de reikwijdte van die wetgeving! Onder het kopje ‘de herzieningssystematiek als geschilpunt’ gaan we hieronder dieper in op de gevolgen van de zienswijze van de belastingdienst en op onze tegenwerpingen.
De ervaring heeft inmiddels geleerd dat er in de praktijk sprake is van een teruglevering van 54 tot 73% bij de scholen die wij kennen. Omdat dit percentage nogal kan verschillen, niet alleen per locatie, maar ook afhankelijk is van het seizoen, hebben we ervoor gekozen om in de aangiften vooralsnog niet meer dan 50% van de voorbelasting te claimen. Als in het tweede productiejaar van een locatie dat percentage hoger of lager uitkomt, passen we de herzieningssystematiek toe.
De productie als geschilpunt
De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat alleen btw moet worden afgedragen over de elektriciteit die aan het net is geleverd. Eigen gebruik is naar haar mening een niet-economische activiteit en dus niet belast. Onze mening is, in navolging van het Fuchs-arrest, dat de volledige productie belast is, ongeacht de mate van levering aan het openbare net. Voor de berekening van de btw-afdracht dient naar onze mening het kale energietarief in aanmerking te worden genomen dat de energiemaatschappij in rekening brengt, zonder overheidsheffingen als energiebelasting en ODE. De afdracht wordt dan: productie (in kWh) x kale energieprijs oer kWh x 21% btw.
De belastingdienst is van mening dat in de heffingsgrondslag de overheidsheffingen dienen te worden betrokken. Tegelijkertijd stelt ze zich ook op het standpunt dat, mocht de rechter in ons voordeel beslissen en er een contractuele prijsafspraak over teruglevering met een elektriciteitsbedrijf bestaat (hetgeen altijd het geval is), bij de berekening van de btw-heffing het kale energietarief in aanmerking dient te worden genomen over de gehele productie (die dan immers helemaal belast is). Dat lijkt tegenstrijdig en dat is het naar onze mening ook.
We doen de belastingdienst dus niet te kort als we in de aangiften alleen de niet-gesaldeerde elektriciteit in aanmerking nemen, ook wel ‘teruglevering’ genoemd, Om op die manier aangifte te kunnen doen is het nodig dat onmiddellijk na afloop van een aangiftetijdvak, de precieze teruglevering bekend is.
De heffingsgrondslag als geschilpunt
De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat btw moet worden afgedragen over de elektriciteit die aan het net is geleverd. De waarde van die levering bestaat naar haar mening uit het kale energietarief dat de energiemaatschappij in rekening brengt vermeerderd met de overheidsheffingen (energiebelasting en ODE). De belastingdienst is dus van mening dat in de heffingsgrondslag de overheidsheffingen dienen te worden betrokken, maar stelt zich tegelijkertijd ook op het standpunt dat, als er een contractuele prijsafspraak over teruglevering met een elektriciteitsbedrijf is gemaakt, het kale tarief in aanmerking dient te worden genomen als de rechter in ons voordeel beslist.
Uit de toepasbare wetgeving volgt naar onze mening dat op zonnestroom een overheidsheffing als de energiebelasting niet van toepassing is, want op grond van de Milieuwet art 50 lid 2 en 6a zijn productie en eigen gebruik vrijgesteld van overheidsheffingen. Daarom wordt door ons, ter berekening van de omvang van de belaste prestaties c.q. de maatstaf van heffing, het kale elektriciteitstarief toegepast. Het gevolg is dat de afdracht veel lager uitvalt, dan wanneer we de overheidsheffingen wél in aanmerking zouden nemen. Daarom maken we tegen aangiften met alleen maar afdracht geen bezwaar. We zouden dan immers een pleidooi moeten houden voor een hogere aanslag. Dat leidt (wettelijk) tot een niet ontvankelijkheidsverklaring, en dat willen we niet.
Omdat we op dit punt wél afwijken van het systeem dat aangiften volgens het standpunt van de belastingdienst moeten worden ingericht, hebben we er uitgebreid met de belastingdienst over gecommuniceerd en vermelden we het keer op keer in onze bezwaar- en beroepschriften. Het is dan aan de belastingdienst om desgewenst de aangiften te corrigeren.
De herzieningssystematiek als geschilpunt
In het kort komt de herzieningssystematiek bij roerende zaken (zonnepanelen zijn meestal roerend) die zowel zakelijk als privé worden gebruikt, er op neer dat de in aftrek gebrachte voorbelasting in de vier opvolgende jaren wordt gecorrigeerd als er sprake is van meer of minder zakelijk gebruik dan in eerste instantie werd aangenomen.
De belastingdienst meent dat schoolbesturen niet onder deze regeling kunnen vallen, niet omdat er sprake is van ‘privé’, maar van niet-economische prestaties. Voor zover de zelf opgewekte elektriciteit niet aan het net wordt geleverd wordt ze door de school zelf gebruikt en onderwijs is immers vrijgesteld van btw. Anders gezegd, dergelijke prestaties vallen buiten de reikwijdte van de btw. Dus, stelt de belastingdienst kan de herzieningssystematiek niet van toepassing zijn. Immers, zou dat wel het geval zijn, dan leidt dat onherroepelijk tot onwettige en dus ongeldige overschrijding van de grenzen van de reikwijdte van de btw-wetgeving. Omzetbelastingspecialisten komen tot andere conclusies. Op grond daarvan en van Europese jurisprudentie zijn ook wij een andere mening toegedaan. Hieronder de uitgebreidere beschrijving.
Als een ondernemer een bedrijfsmiddel in gebruik neemt en de voorbelasting volledig verrekent, wordt hij geacht een deel van de verrekende voorbelasting terug te betalen als in een later jaar het bedrijfsmiddel, anders dan hij bij aanschaf dacht, niet volledig voor belaste prestaties is gebruikt (art. 15 lid 4 Wet OB 1968). De geldigheidsduur van deze regeling is voor roerende zaken 4 jaar na het jaar van aanschaf, Ieder van die vier jaren moet 1/5 deel van de voorbelasting herwogen worden op aftrekbaarheid. Niet geïntegreerde zonnepanelen, of beter gezegd, een PV-installatie, is naar haar aard roerend, zo volgt uit de jurisprudentie. De herzieningssystematiek is dus ook op een PV-installatie van toepassing. Overigens komen we aan het toepassen van de herzieningssystematiek niet toe als we gelijk krijgen en gewoon 100% van de voorbelasting verrekenbaar is. Dat we in dit project te maken hebben met de herzieningssystematiek vloeit dus voort uit ons geschil met de belastingdienst. Een rekenvoorbeeld maakt duidelijk hoe de herzieningssystematiek werkt.
Stel een ondernemer schat dat 70% van de productie belast is. Dan brengt hij 70% van die btw in aftrek. Blijkt in een opvolgend jaar dat zijn schatting te hoog was en dat in dat jaar eigenlijk maar 50% aftrekbaar is, dan dient hij een deel van de eerdere teruggaaf terug te betalen. Dat wordt per jaar bekeken en na het jaar van investeren zijn er 4 wettelijke herzieningsjaren. In totaal worden bij roerende zaken dus 5 jaren in aanmerking genomen. Zou aan voorbelasting €10.000 zijn verrekend dan is aan het 50%-jaar 1/5 deel van de 70% claim, oftewel € 2.000 toe te rekenen. Het over dat jaar terug te betalen bedrag komt dan op 2.000 – (10.000/0,7) x 0,5/5= 1.429 = € 571. De verrekening moet worden toegepast in de laatste tijdvakaangifte van ieder van de vier opvolgende kalenderjaren na het investeringsjaar.
De herzieningssystematiek moet per investering worden toegepast. Dus als een onderwijsorganisatie op tien van haar schoollocaties in de loop van twee of drie jaar zonnestroominstallaties laat aanbrengen, is het toepassen van de herzieningssystematiek geen broodje van de bakker. Gelukkig hebben we daarvoor een goed werkend rekenmodel ontwikkeld.
De belastingdienst stelt, zoals gezegd, dat een schoolbestuur niet als ondernemer handelt voor zover de zonnestroominstallatie voor eigen gebruik wordt aangewend. Haar standpunt is dat er, wat het eigen gebruik betreft, sprake is van een niet-economische activiteit en dus niet btw-belast gebruik. Omdat dat iets anders is dan vrijgesteld gebruik, is de implicatie van haar standpunt dat het eigen gebruik van de elektriciteit door een onderwijsorganisatie buiten de reikwijdte van de btw-wetgeving valt. In feite compliceert het standpunt van de belastingdienst de zaak nog veel verder dan we in het rekenvoorbeeld hierboven schetsen. Om dat te verduidelijken het volgende.
Het verschil met de ondernemer in het voorbeeld is dat die ondernemer ook wat zijn vrijgestelde prestaties betreft, nog steeds met al zijn prestaties deelneemt aan het economisch verkeer en dus economische activiteiten verricht. Daarom is, naar de mening van de belastingdienst bij zo’n ondernemer wel, maar bij een onderwijsorganisatie de herzieningssystematiek niet van toepassing. Dat leidt tot tal van problemen. Want als de schattingssystematiek en de eventuele latere herzieningen niet van toepassing zijn, welk deel van de voorbelasting kan dan in aftrek worden genomen in het kwartaal waarin de investering is gedaan? Vooraf kan immers niet bekend zijn in welke mate de elektriciteit aan het openbare net wordt geleverd? In onze beroepschriften formuleren we onze bezwaren ongeveer als volgt:
“Ter illustratie moge het volgende dienen; daarbij het standpunt van de belastingdienst volgend. Als de inbedrijfstelling (of facturatie) plaatsvindt in een tijdvak met relatief weinig saldering en dus veel teruglevering is op grond van het pro-rato standpunt van de belastingdienst veel voorbelasting te verrekenen over dat tijdvak. Maar als de inbedrijfstelling (of facturatie) plaatsvindt in een tijdvak met relatief veel saldering is weinig of geen voorbelasting te verrekenen. Het maakt dan opeens heel veel uit hoe hoog de zon heeft gestaan in het tijdvak waarin de PV-installatie in bedrijf wordt gesteld! Dat legt de weg open voor manipulatie en willekeur, bijvoorbeeld door de inbedrijfstelling uit te stellen tot de schoolvakanties; in de periode dus waarin de saldering minimaal en de teruglevering maximaal is. Naar onze mening dient de stand van de zon niet te bepalen in welke mate voorbelasting verrekenbaar is, maar de wetgever!”.
In onze fiscaal-inhoudelijke weerlegging doen we opnieuw een beroep op recente Europese jurisprudentie. Het ziet er op hoofdlijnen als volgt uit:
“De uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 art 13 lid 3 en 4 regelt vervolgens de herzieningssystematiek in de opvolgende jaren, ongeacht of er sprake is van een deel belaste prestaties enerzijds en een deel vrijgestelde of niet-economische prestaties anderzijds, want het Besluit Aftrek van Voorbelasting (25-11-2011 nr. BLKB2011/641M) § 3.5.2. is dit jaar ingehaald door HvJ EU C-140/17, 25 juli 2018; Gmina Ryjewo met conclusie van advocaat-generaal J. Kokott, dd. 19 april 2018, C-140/17, ECLI:EU:C:2018:273. Het HvJ EU concludeert dat herziening bij niet-economische activiteiten past binnen het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting. Uit dat arrest volgt dat een publiekrechtelijk lichaam recht kan hebben op aftrek van voorbelasting onder de in r.o.41 van dat arrest beschreven voorwaarde. Als gevolg daarvan is § 3.5.2 van het Besluit aftrek van voorbelasting (25 november 2011, nr. BLKB2011/641M), verwijzend naar art. 15 li6 wet OB, niet meer onverkort van toepassing”.
Stand van zaken rechtsgang
Gelijk hebben is één ding, gelijk krijgen een tweede. De uitspraken van rechters zijn in het algemeen niet voorspelbaar en in het complexe gebied van de btw-wetgeving al helemaal niet. Ook de reactie van de belastingdienst op gerechtelijke uitspraken is niet zonder meer voorspelbaar. Zou hoger beroep volgen of kiest ze eieren voor haar geld bij een voor de belastingdienst ongunstige uitspraak? Rechters hebben zo hun eigen visie op btw-zaken. Omdat de btw-wetgeving complex is, zijn er in de btw gespecialiseerde rechters. Op 8 augustus heeft de rechter in Groningen uitspraak gedaan over de btw-kwestie voor scholen die zonnepanelen aanschaffen. De rechtszaak tegen de belastingdienst is door Zonnescholen aangespannen namens één van de deelnemende schoolbesturen. Zonnescholen heeft meerdere beroepszaken lopen, waarvoor nog meerdere rechtszittingen zullen plaatsvinden. De kwestie betreft in feite drie geschilpunten:
- Moet btw verrekend worden over de gehele productie van de zonnestroom, of alleen over het deel dat teruggeleverd wordt aan het net? Hetzelfde geldt voor het terugvorderen van de btw over de aanschaf: krijg je alle btw terug, of slechts een deel? Zonnescholen vindt dat alle btw verrekenbaar is.
- De afdracht van de btw over de geproduceerde zonne-energie: betreft dat de kWh-prijs inclusief belastingen en heffingen, of alleen de kale elektriciteitsprijs? Zonnescholen vindt dat laatste.
- Toepassen van de herzieningssystematiek: als er toch een percentage moet worden vastgesteld waarmee naar rato de btw wordt verrekend (zie punt 1). Kan dit percentagedan in latere jaren herzien worden, of mag dat niet? Zonnescholen vindt van wel want de zon schijnt immers niet alle jaren evenveel en ook niet alle maanden. Toch wil de belastingdienst ons een vast percentage opleggen. Omdat het investeringskwartaal wettelijk leidend is, wordt dat percentage afgeleid van de teruglevering in dat specifieke kwartaal. Dat levert enorme verschillen in percentage op; van bijna nul in de winter tot bijna 100% tijdens de schoolvakanties. Omdat dat de weg vrijmaakt voor willekeur en manipulatie kunnen we ons niet voorstellen dat dat de bedoeling van de wetgever is.
De rechtszaak in juli ging over één schoolbestuur in Friesland. De rechter heeft zich beperkt tot deze casus. Over punt 1: inhoudelijk ging de rechter mee in het betoog dat technisch gezien de zonnestroominstallatie gekoppeld is aan het net en dat in beginsel alle stroom aan het net geleverd wordt. De rechter vindt echter dat de energiefactuur, die alleen het saldo van de geleverde en nette-teruggeleverde stroom in rekening brengt, leidend is. Hiermee blijft de onduidelijkheid bestaan die Zonnescholen graag opgehelderd zou willen zien: is het Fuchs-arrest nu van toepassing bij verenigingen en stichtingen, of niet?
Punt 2 betreft de heffingsgrondslag: volle kWh-prijs, of kale elektriciteit-prijs? Zowel de rechter als de belastingdienst gingen mee in het standpunt van Zonnescholen: de btw wordt gerekend over de kale energieprijs. Dat betekent een fors lagere afdracht t.o.v. de btw over de hele kWh-prijs. Mooi dus.
Over punt 3 heeft de rechter helaas niets gezegd.
De uitspraak van de rechter heeft veel vragen onbeantwoord gelaten (zie hier de uitspraak). Bij de motivering die de rechter bij enkele antwoorden wel geeft, zijn vraagtekens te plaatsen. Daarom gaan we tegen deze uitspraak in beroep. In de maand december dienen meerdere van onze beroepzaken tegelijkertijd bij de meervoudige kamer van Rechtbank Arnhem. Die zaken worden behandeld door rechters die gespecialiseerd zijn in de btw, en de behandeling zal fungeren als proefproces. Het kan zijn dat dan de door ons gewenste duidelijkheid ontstaat. Maar misschien zien we ons toch genoodzaakt om daarna hoger beroep in te stellen.